施正文 中国政法大学 教授
关键词: 分配正义/个人所得税法/税制改革
内容提要: 为解决收入分配格局中劳动报酬比例过低和居民收入比例过低的突出问题，需要高度重视税收调节在实现分配正义中的积极作用。为此，我国个人所得税法改革的目标应当是在逐步提高个人所得税收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能，选择综合与分类相结合的课税模式。在个人所得税立法中，实体制度建构的重点是完善费用扣除制度，改革和优化税率结构；征管程序制度变革的关键是建立源泉扣缴与自行申报相结合的征管模式，健全个人收入信息监控制度。应当制定推进个人所得税法改革的工作意见，加快税收征管法修订步伐。
一、分配正义与税收调节
正义是人类社会的美德和崇高理想。虽然“正义有着一张普洛透斯似的脸（a Protean face），变幻无常、随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌”，[1]但正义的基本含义是各得其所，查士丁尼《民法大全》和古罗马的很多法学家就奉行这种正义观——“正义是给予每个人他应得的部分的这种坚定而永恒的愿望”，正义就是“使每个人获得其应得的东西的人类精神意向”。古希腊思想家亚里士多德正是将平等的正义分为分配正义和校正正义两类，而在对财富、荣誉、权利等有价值的东西进行分配时，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是分配正义。分配正义的复杂性，还在于政府是否和如何介入分配问题，以哈耶克、诺齐克等为代表的自由至上主义反对任何以“社会正义”之名干预经济秩序乃至整个社会秩序，而以罗尔斯为代表的平等自由主义则坚信通过实施“分配正义”可以保障公民的自由与平等地位。[2]尽管理论上存在分歧，但由于市场分配失灵，各国都根据本国国情，相机运用国家强制手段进行再分配，以保障基本公平正义和构建和谐美好社会。
法是促进和保障分配正义的制度保障。“正义只有通过良好的法律才能实现”，“法是善和正义的艺术”。法律通过把指导分配正义的原则法律化，并具体化为分配关系中的特定权利和义务，实现对资源和利益的权威和公正分配。而作为以税收负担分配为规制对象的税法，则将按纳税能力平等课税的量能课税原则作为税法的基本原则。不仅如此，各国都在发挥税收组织收入职能的同时，重视运用税法调节分配和稳定经济，以促进经济社会的良性运行和协调发展。
在经济社会转型和快速发展中，我国收入差距扩大和财产贫富悬殊的问题日益突出，成为影响经济发展和社会稳定的重大问题，正在考验着我们的执政能力。我国分配领域的问题集中体现在“两个比重”偏低，即劳动报酬在初次分配中的比重从2000年的93．79%下降到2007年的83．49%，居民收入在国民收入中的比重从1994年的62．18%下降到2007年的57．92%，反映了在生产要素收入结构中劳动要素的比重偏低、居民收入相对于企业和政府收入的比重偏低。[3]与此同时，反映我国居民收入差距的基尼系数逐年攀升，目前可能已经超过了0．5，已大大超过0．4的国际警戒线。
导致中国目前收入分配格局形成的原因是多方面的和复杂的。在初次分配中，由于我国正处于经济转型期，政府与市场界限不清、垄断行业改革滞后、国有资源补偿制度不健全，[4]使得不同阶层之间、地区之间、行业之间、城乡之间的收入差距巨大，初次分配出现了严重的贫富悬殊，这是造成收入差距扩大的最主要原因。在第二次分配中，一是税收调节收入分配的机制缺失，最主要的是现行税制是以间接税为主体的税制结构。从税收规模上来看，以增值税、消费税和营业税为主体的间接税的收入占税收总收入的70%，而间接税实行比例税率，除了消费税实行差别税率外，其他间接税不仅不具有调节功能，还具有累退性。而直接税不仅收入规模小，税制公平性也不够（特别是个人所得税），具有调节功能的税种也缺失，例如我国至今没有开征现代意义上的房地产税和遗产税，对财富存量调节严重不足。另外，税收虽然是一种有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，税收管收不管支，能“劫富”而不能“济贫”，可以“抽肥”但未必能“补?C”。二是财政支出不公平，我国社会保障支出在财政总支出中的比重太低，2008年仅为10．87%；财政转移支付制度不健全，没有发挥调节地区收入差距的分配功能；公共服务在城乡之间严重不均，加重了农民负担，也致使城乡差距扩大。[5]我国第三次分配总体上规模过小且缺乏统一组织，再分配功能极为有限。据统计，美国2005年慈善捐赠人均870美元，而我国最富裕的上海，同年人均捐款仅为1．7元人民币。[6]
尽管无论在理论上还是实践中，个人所得税都具有较强的再分配功能，但由于税制和征管的原因，我国现行个人所得税法在公平性上严重缺失。一是实行分类所得税制，公平性先天不足。根据纳税能力标准的量能课税原则，“所得应该是一种综合性收入（所得），即无差别地合并一切来源的收入，在此基础上适用税率进行征税。如果没有这种综合性，累进税率就不可能达到目的，不可能适应根据纳税者能力征税的要求。”[7]但现行个人所得税法却将所得分为11类，每类所得的扣除标准、适用税率和计税方法都不同，必然出现不同所得之间的税负不公平，更无法按照综合所得统一适用累进税率进行调节了，同时还为纳税人通过转换所得类别进行避税提供了空间。二是现行费用扣除没有考虑纳税人赡养情况、健康情况等家庭负担因素，而是采用“一刀切”的办法，不能体现宽免扣除的个性化要求，违背了量能负担原则。三是税率结构不合理，工资薪金所得的累进税率要高于生产经营所得适用的税率，利息、股息、红利、财产转让所得、财产租赁所得等资本所得适用比例税率，导致劳动所得的税负有时会高于非勤劳所得。45%的最高边际税率不仅税负过高，由于征管难度大，其实际征收效果也不佳，反而使高工薪者税负降低。四是征管能力欠缺，进一步放大了税制本身的缺陷，导致个人所得税出现了“逆向调节”。由于工资薪金所得收入透明，实行代扣代缴，征管较为到位；而高收入者的收入多为利息、股息、财产转让所得等资本所得，收入渠道多而隐蔽，在控制上比劳动所得难度大，偷逃税比较严重。征管执法中的不平等，出现了富人比穷人少纳税的情况。
我国现行个人所得税制度是在1994年修订后的《个人所得税法》中确定的，以后又经过了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但这些修改，都主要围绕费用扣除标准的调整，即使是2011年6月30日修订通过的个人所得税法，也只是在提高费用扣除标准之外，增加了关于工资薪金所得和生产经营所得的税率结构调整等内容，并没有涉及到更为重要的实行综合所得税制的问题。因此，我国个人所得税法改革的核心问题并未解决，需要我们从功能定位和税制转型的高度，科学建构个人所得税法的基本制度，以发挥个人所得税在调节收入分配，构建和谐社会，推动科学发展中的重要作用。
二、个人所得税法改革的国际经验借鉴
自1799年英国首次开征个人所得税以来，个人所得税逐渐发展成为全球普遍开征的税种，其税收制度也在不断发生演变，并表现出一定的规律性。特别是自20世纪80年代以来，各国纷纷对个人所得税法进行改革，经济全球化又使得各国税制表现出较强的趋同性。因此，对个人所得税法进行比较研究，把握其发展趋势，对我国正在进行的个税法改革无疑具有重要意义。
（一）税收收入规模大
从个人所得税收入规模来看，世界大多数国家个人所得税都是筹集财政收入的重要来源，在发达国家成为主体税种。以1986－1992年个人所得税收入占税收总收入的平均比例来看，美国为46%，英国31%，澳大利亚56%，日本39%，德国15%。同期发展中国家的非洲国家平均为11．4%，亚洲国家平均为12．7%。从OECD国家个人所得税收入占GDP比例来看，1996－2000年平均值为10．9%。[8]较大规模的税收收入，有利于发挥个人所得税调节收入分配和稳定经济的功能。
（二）适时调整功能定位
从功能定位视角来看，个人所得税制度变迁经历了三个阶段：第一个阶段是筹集收入的个人所得税。英国、美国、德国等国家在最初开征个人所得税时，都是以筹集战争经费为主要目的，且战争结束后就停止征收。第二个阶段是筹集收入、调节分配和稳定经济并重的个人所得税。这一阶段，个人所得税筹集收入的功能继续得到加强，通过提高累进税率和对低收入者的减免税，个人所得税在调节收入分配中发挥重要作用，累进税率也使其成为经济发展中的“自动稳定器”。第三个阶段是提高税制竞争力的个人所得税。由于税率提高带来更多的逃避税，促进公平的目标事实上也没有实现，而税基的国际流动性降低了高税率税制的国际竞争力，所以各国普遍进行了以“宽税基、低税率”为特征的税制改革，个人所得税收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原则常常让位于国际竞争力原则。[9]
（三）普遍实行综合所得税制
综合所得税制是将纳税人的各种应税所得合并在一起，减去扣除项目后，再统一适用累进税率进行计征。它较好地考虑了纳税人的综合纳税能力，体现了税收公平原则，能够有效调节收入分配。据统计，在110个国家和地区中，有87个国家（地区）先后采用了综合所得税制（或以综合为主的混合所得税制），比例高达80%。[10]并且是否实行综合计征，与经济发展水平并没有显著关联，诸如新加坡、泰国、墨西哥、印度、越南等都实行了综合所得税。需要指出是，最近20多年的个人所得税改革出现了多元化趋向，一些国家尝试采用了二元所得税或单一税，但综合所得税仍然是各国普遍实行的税制模式。
（四）降低税率和拓宽税基
“低税率、宽税基”是世界税制改革的基本特征。OECD国家2000－2008年个人所得税最高边际税率由46．51%下降到41．94%，而实行二元所得税的国家则对资本所得采用较低的比例税率。税率级次也在减少，税率结构朝着扁平化方向发展，大多数国家的税率级次为3－5档。在降低税率的同时，为了保证财政收入和减少对经济扭曲，个人所得税的课税范围不断扩大，各国都减少了种类繁多的减免税、特别扣除、退税等，资本利得、附加福利等也纳入税基，增强了税制的中性和效率。[11]
（五）源泉扣缴与自行申报相结合的征管机制
建立与税制相匹配的征管机制是各国个人所得税法改革的重要内容，其基本特征是实行源泉扣缴与自行申报相结合。对于工资薪金等大多数所得，凡是适宜源泉代扣代缴的，都实行扣缴制度，对不适用源泉扣缴的也在取得收入的同时要求其预缴税款。同时，各国普遍实行自行纳税申报制度，包括日常自行申报和年终自行申报。为了督促纳税人诚实申报，要求所得支付方有义务向税务机关进行信息申报，并配合优质纳税服务和严格税务稽查，大大提高了纳税遵从度。
三、分配正义与个人所得税法的功能定位和模式选择
（一）个人所得税的功能定位
新余市人民政府办公室关于印发新余市人民政府市长顾问聘请办法和新余市人民政府顾问聘请办法的通知
江西省新余市人民政府办公室
新余市人民政府办公室关于印发新余市人民政府市长顾问聘请办法和新余市人民政府顾问聘请办法的通知
余府办发〔2008〕55号
各县（区）人民政府、管委会，市政府各部门，市直各单位：
《新余市人民政府市长顾问聘请办法》、《新余市人民政府顾问聘请办法》已经2008年11月3日市七届人民政府第30次常务会议审议通过，现予印发，请认真遵照执行。
聘请市长、市政府顾问，是有效利用社会各界高层次人才资源，服务我市经济和社会建设，提高我市战略决策水平的重要举措。各级各部门要切实转变观念，贯彻“不求所有，但求所用”的思路，大力支持市长顾问、市政府顾问开展各项工作，充分发挥其智力优势，为促进我市经济社会又好又快发展而作出不懈努力。
二○○八年十一月十三日
新余市人民政府市长顾问聘请办法
第一条 为进一步加强对市人民政府市长顾问（以下简称市长顾问）的聘任、联络工作，充分发挥和调动市长顾问对市长在重大决策事项时的咨询、参谋作用，制定本办法。
第二条 市长顾问是指为市长在作出经济社会发展重大决策过程中提供建议、意见的国内外专家、学者、企业家。
第三条 市人民政府办公室负责市长顾问的拟聘、联络等日常工作，并建立市长顾问档案。
第四条 具备下列条件之一，经本人同意，可聘请为市长顾问：
㈠中国科学院院士、中国工程院院士；
㈡国家有知名度的高级专家（指国家杰出技术人员，国家级重点学科、重点实验室、工程技术研究中心学术技术带头人，国家“百千万人才工程”一、二层次人员）；
㈢省级特级专家，省级有突出贡献专家，省级某一学科、技术领域带头人；
㈣对本市经济社会发展有重大影响的人士；
㈤国内外知名教授和研究员。
市长根据本市经济社会发展的需要，将符合前款规定的人士聘请为某一领域的顾问。
第五条 聘请市长顾问的程序：
㈠拟聘人员应将工作单位、职务、家庭住址、邮编及联系电话和电子邮箱等基本资料报市人民政府办公室，由市人民政府办公室审核后，报请市长审定；
㈡市人民政府举行聘请仪式，由市长向受聘人颁发聘书。
除前款第㈠项规定外，市长可以直接选定拟聘人员。
第六条 市长顾问的权利：
㈠查阅本市有关文件、资料；
㈡到本市辖区内农村、社区、企业、部门等进行调查研究和考察；
㈢预约市长就某一问题提出意见建议。
第七条 市长顾问的义务：
㈠在国内外宣传、推介本市，及时向市长提供科技、经济等方面的重要信息、国家重大政策调整情况及应对办法；
㈡为市长在作出经济社会发展重大决策时提出科学、可行的对策和建议；
㈢为市长在重大技术引进、技术改造、技术攻关、技术开发推广项目和重点建设项目决策时提供评估、咨询意见；
㈣为市长洽谈、签约重大涉外和国内经济项目的谈判等活动提供法律意见。
第八条 市长顾问的待遇：
㈠应邀参加本市庆典或重大活动时，享受贵宾礼遇；
㈡享有顾问津贴，由市政府办公室按月发给；
㈢在引进资金（物资）、技术开发、对外谈判、解决纠纷等工作中做出特别贡献时，根据效益情况，予以适当奖励；
㈣可授予新余市荣誉市民称号。
第九条 市长顾问的联络方式：
㈠市长与市长顾问预约联络；
㈡市人民政府办公室负责对市长顾问来函进行答复，及时将市长顾问提供的信息和对本市经济社会发展、法律事务等方面的意见、建议整理后，送交市长参阅；每月向市长顾问寄送市政府重要文件和经济社会发展有关资料；
㈢市政府驻外办事机构负责所在地市长顾问的通联工作。
第十条 市长顾问的聘期为2年，根据工作需要可续聘。需续聘的，由市人民政府办公室报请市长审批，向续聘人发放续聘书；期满后未续聘的自然解聘。
第十一条 市长顾问有下列情形之一的予以解聘：
㈠违反中华人民共和国法律受到刑事责任追究的；
㈡有损害市长形象和声誉行为的；
㈢一年内与本市无任何联系或者未履行市长顾问职责的。
第十二条 本办法自2008年12月1日起施行。
新余市人民政府顾问聘请办法
第一条 为进一步加强对市人民政府顾问（以下简称政府顾问）的聘任、联络工作，充分发挥和调动政府顾问对本市改革开放和经济社会发展的促进作用，制定本办法。
第二条 政府顾问是指为市政府在作出经济社会发展重大决策过程中提供建议、意见的国内外专家、学者、企业家。
第三条 市人民政府办公室负责政府顾问的拟聘、联络等日常工作，并建立政府顾问档案。
第四条 具备下列条件之一，经本人同意，可聘请为政府顾问：
㈠中国科学院院士、中国工程院院士；
㈡国家有知名度的高级专家（指国家杰出技术人员，国家级重点学科、重点实验室、工程技术研究中心学术技术带头人，国家“百千万人才工程”一、二层次人员）；
㈢省级特级专家，省级有突出贡献专家，省级某一学科、技术领域带头人；
㈣对本市经济社会发展有重大影响的人士；
㈤在本市工作并具有丰富管理经验的人士；
㈥省内外知名教授和研究员；
㈦具有专业法律知识和丰富实践经验，在全国具有较高知名度的律师。
市人民政府根据本市经济社会发展的需要，将符合前款规定的人士聘请为某一领域的顾问。
第五条 聘请政府顾问的程序：
㈠拟聘人员应将工作单位、职务、家庭住址、邮编及联系电话和电子邮箱等基本资料报市人民政府办公室，由市人民政府办公室审核后，报请市政府常务会审定；
㈡市人民政府举行聘请仪式，由市长或市长授权的副市长向受聘人颁发聘书。
第六条 政府顾问的权利：
㈠查阅市政府有关文件和经济社会发展的资料；
㈡应邀参加市政府召开的有关会议和考察活动；
㈢到本市辖区内农村、社区、企业、部门等进行调查研究和考察。
第七条 政府顾问的义务：
㈠在国内外宣传、推介本市，及时向市政府提供科技、经济等方面的重要信息、国家重大政策调整情况及应对办法；
㈡为市政府在作出经济社会发展重大决策时提出科学、可行的对策和建议；
㈢为市政府在重大技术引进、技术改造、技术攻关、技术开发推广项目和重点建设项目决策时提供评估、咨询意见；
㈣为市政府洽谈、签约重大涉外和国内经济项目的谈判等活动提供法律意见；
㈤就涉及市政府的诉讼等法律事务，提供法律咨询和论证意见；应约代拟市政府重要经济合同、重要法律文书。
第八条 政府顾问的待遇：
㈠应邀参加本市庆典或重大活动时，享受贵宾礼遇；
㈡享有顾问津贴，由市政府办公室按月发给；
㈢在引进资金（物资）、技术开发、对外谈判、解决纠纷等工作中做出特别贡献时，根据效益情况，予以适当奖励；
㈣可授予新余市荣誉市民称号。
第九条 政府顾问的活动方式：
㈠市政府每年召开一次咨询大会，也可根据工作需要不定期召开专题咨询会；
㈡应邀参加市政府或市直有关部门举办的专题研讨会、报告会及有关咨询活动；
㈢日常以信件、电话、电子邮件、选送研究报告等方式参与市政府有关的决策咨询活动。
第十条 政府顾问的联络方式：
㈠市人民政府办公室负责对政府顾问来函进行答复，及时将政府顾问提供的信息和对本市经济社会发展、法律事务等方面的意见、建议整理后，送交市政府领导参阅；每月向政府顾问寄送市政府重要文件和经济社会发展有关资料；每年召开一次政府顾问座谈会；
㈡市政府驻外办事机构负责所在地的政府顾问的通联工作。
第十一条 政府顾问的聘期为2年，根据工作需要可续聘。需续聘的，根据第五条规定履行续聘手续，并发放续聘书；期满后未续聘的自然解聘。
第十二条 政府顾问有下列情形之一的予以解聘：
㈠违反中华人民共和国法律受到刑事责任追究的；
㈡有严重损害本市利益、形象和声誉行为的；
㈢一年内与本市无任何联系或者未履行政府顾问职责的。
第十三条 本办法自2008年12月1日起施行。
